PRINCIPALES CAMBIOS INTRODUCIDOS POR LA REFORMA TRIBUTARIA EN MATERIA SANCIONATORIA, PROCEDIMENTAL Y LA CL

PRINCIPALES CAMBIOS INTRODUCIDOS POR LA REFORMA TRIBUTARIA EN MATERIA SANCIONATORIA, PROCEDIMENTAL Y LA CL

La Ley 1819 de 2016, recientemente sancionada, que fue promovida por el Gobierno como la gran reforma tributaria estructural que necesitaba el país, trajo consigo toda una serie de modificaciones normativas, que si bien consideramos que no cambian los pilares fundamentales sistema fiscal en Colombia, si creemos que ayudaran a afinar la normatividad local con las prácticas internacionales y a avanzar hacia un sistema tributario más equitativo, eficiente y progresivo. En esta oportunidad estudiaremos los principales cambios  previstos en la reforma y relacionados con el régimen  sancionatorio, la cláusula general antiabuso y el régimen procedimental.

 Régimen sancionatorio

La Ley 1819 de 2016 introdujo importantes variaciones en el régimen sancionatorio. Una de las más significativas corresponde a la modificación del artículo 640 del ET, donde se explican los parámetros para el empleo de los principios de lesividad, gradualidad y proporcionalidad en materia sancionatoria tributaria. 

Para la aplicación de los principios de proporcionalidad y gradualidad, el legislador tuvo en cuenta la no reincidencia en el hecho sancionable y  que el contribuyente evite movilizar el aparato estatal como factores que permitirán obtener reducciones importantes en el monto de las sanciones a imponer (del 50% o del 75%, dependiendo del caso). Por el contrario, en el caso que el agente reincida en la infracción dentro de los dos años siguientes, la sanción será incrementada en un 100%. 

Estas modificaciones son muy relevantes, ya que a pesar que los principios ya habían sido enunciados por el legislador en la Ley 1607 de 2012, no eran claros los criterios para su uso en el régimen tributario sancionatorio, por lo que el tema venía siendo esclarecido por el Consejo de Estado en casos concretos. Sin embargo, como es bien conocido, el desarrollo de estos criterios a nivel jurisprudencial no tiene la misma vocación de perdurar en el tiempo como ocurre con la ley, debido a los cambios en el precedente (los cuales son relativamente frecuentes), de forma que con esta norma se gana certidumbre y seguridad jurídica para los contribuyentes. 

En lo que atañe a la modificación del artículo 643 del ET, que desarrolla la sanción por no declarar, se incluyó una nueva penalidad por no presentar la declaración de activos en el exterior, la cual no existía antes de la expedición de la ley 1819 de 2016, de manera que a futuro quien no cumpla el deber formal de declarar los activos que posea en el exterior, se le impondrá una multa del 5% del patrimonio bruto que determine la Administración por el periodo correspondiente. Teniendo en cuenta que Colombia viene avanzando en la firma de convenios de intercambio de información con otros países (tiene suscritos más de 90), la DIAN contaría con la suficiente información y las herramientas para perseguir a quienes omitan presentar su declaración. 

No debe olvidarse que el Gobierno Nacional le ha dado gran relevancia a esta declaración tributaria, ya que se estima que muchos colombianos poseen un capital importante en el exterior que ha sido oculto a la DIAN; muestra de ello fueron los $3 billones de pesos en activos omitidos o pasivos inexistentes que los contribuyentes revelaron bajo el impuesto de normalización tributaria. Así las cosas, el llamado de las autoridades ha sido que normalicen sus activos y que cumplan asiduamente con la presentación de la declaración de activos en el exterior en el futuro. Así mismo, en este artículo se incluyó la sanción por no declarar el nuevo monotributo, la cual consistirá en el pago de 1.5 veces el valor del impuesto que debió declararse. 

En línea con lo expuesto precedentemente, el legislador realizó cambios importantes a la sanción por inexactitud, la cual se genera cuando la Administración revisa la declaración tributaria y detecta cifras falsas, alteradas, inexistentes o inexactas. En este sentido, la tarifa de la sanción fue modificada, y pasó de ser el 160% en todos los casos (a excepción de la declaración de ingresos y patrimonio), a ser (i) del 100% cuando el hecho sancionable consistiera en la inclusión de costos o gastos inexactos, (ii) del 200% cuando se tratara de la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, (iii) del 160% cuando se derivara de la comisión de un abuso en materia tributaria, entre otras. 

Bajo el entendido que la DIAN impone con mucha frecuencia esta sanción en sus fiscalizaciones, la rebaja en la tarifa de la sanción al 100% es una contribución a la justicia del sistema tributario, ya que la anterior resultaba ser muy onerosa y desproporcionada. Así, a pesar que la tarifa más alta se mantiene, esta solo será aplicable para conductas que se consideran más graves, como la omisión de activos, que también fue introducida como un delito en el Código Penal. 

Adicionalmente, en la reforma se modificó la tasa de interés moratorio para efectos tributarios, la cual seguirá dependiendo de la tasa de usura certificada trimestralmente por la Superintendencia Financiera pero con un descuento de 2 puntos porcentuales. En resumidas cuentas, ello significa que anualmente los contribuyentes obtendrán un ahorro del 8% en el interés que deban pagar por sus obligaciones con el fisco, lo cual es una excelente noticia para quienes se encuentren en mora por sus declaraciones tributarias y quieran ponerse al día. 

Cláusula general antiabuso. 

Una de las deudas pendientes que tenía Colombia era la implementación de la cláusula antiabuso para combatir la enorme evasión tributaria rampante; en efecto, aquella fue introducida por primera vez en el ordenamiento a través de la Ley 1607 de 2012, pero se convirtió en “letra muerta” por su redacción tan confusa y su complejidad a la hora de ponerla en práctica. Una vez aprendida la lección por parte del Gobierno y con la urgencia de combatir la evasión fiscal con herramientas eficaces, la reforma incluyó una nueva cláusula general antiabuso que permitirá a la DIAN recaracterizar actos jurídicos u operaciones artificiosas de los contribuyentes que tengan como fin principal el de obtener una reducción o eliminación de la carga impositiva. Los cambios más importantes son presentados a continuación. 

En primera medida, se elimina el Comité creado mediante la Ley 1607 de 2012, conformado, entre otras entidades, por la Procuraduría y la Superintendencia competente, el cual nunca llegó a conformarse y constituyó una de las principales causas del fracaso de la anterior cláusula antiabuso. Precisamente, lo heterogéneo de este Comité y la poca especialidad de algunos de sus miembros en el tema tributario (en especial de la procuraduría), hicieron inviable la agrupación del mismo, y por esa vía, la aplicación de la cláusula. 

En segundo lugar y a diferencia de la anterior cláusula, la actual no está restringida a “casos de gran relevancia económica y jurídica para el país”, conceptos por demás problemáticos que ocasionaban ambigüedad en la norma anterior. La nueva cláusula tampoco está limitada en su aplicación a contribuyentes con un patrimonio líquido superior a 192.000 UVT, de manera que puede utilizarse para mayor número de casos. 

La cláusula moderna prevé un procedimiento especial más breve que la anterior, el cual garantiza el debido proceso y permite la toma de decisiones concertadas al interior de la Administración, así como una fiscalización más ágil. Finalmente, se eliminan los supuestos de carácter objetivo que debían ser demostrados  obligatoriamente por la Administración de Impuestos en la anterior versión del artículo 869-1 del ET, lo cual se había convertido en una camisa de fuerza que obstaculizaba la labor de revisión.  

Régimen de procedimiento tributario nacional

La novedad más relevante que trae consigo la reforma tiene que ver con la inclusión de la Liquidación Provisional, a través de la cual la Administración de Impuestos podrá determinar las obligaciones fiscales de los contribuyentes, que incluyen impuestos, contribuciones, retenciones, sanciones etc. Recordemos que en el Estatuto Tributario (ET) ya existía la figura de la Liquidación Provisional en la versión anterior del artículo 764, la cual no tenía mayor aplicación en la práctica. 

El artículo 764-1 del ET señala que una vez proferida la Liquidación Provisional, el contribuyente tendrá un mes para (i) aceptarla, (ii) rechazarla o (iii) solicitar su modificación, alegando sus razones en este último evento. Posteriormente, la Administración Tributaria tiene 2 meses para proferir una nueva Liquidación o rechazar la solicitud. A partir de allí, el contribuyente contará con un mes para aceptar o rechazar la nueva Liquidación. 

En caso de aceptar la Liquidación inicial o su modificación, el contribuyente debe (I) declarar, (II) corregir su declaración, o (III) subsanar el hecho sancionable, según corresponda, y pagar las obligaciones en discusión, pudiendo acogerse a sanciones reducidas en un 40%. En caso de guardar silencio frente a la Liquidación Provisional, esta se considerará aceptada y podrá iniciarse el proceso de cobro coactivo en contra de los contribuyentes, dando lugar al establecimiento de medidas cautelares como embargo o secuestro de bienes. 

Si el contribuyente rechaza la Liquidación Provisional, o la Administración rechaza la modificación solicitada por el aquel, se dará apertura al proceso de discusión de tributos o el proceso sancionatorio, según corresponda, previsto en las normas procesales generales del ET, pero con unos términos reducidos, conforme quedo plasmado en el artículo 764-6. 

Pues bien, consideramos que este nuevo precepto tiene varias virtudes, entre ellas,  que unifica el procedimiento para determinar diversas obligaciones tributarias (impuestos, retenciones, sanciones), que de aplicarse las normas generales del ET, originarían diferentes clases de procesos (procesos de determinación oficial, sancionatorios, de aforo), los cuales contienen etapas, términos y singularidades que los hacen más complejos de utilizar. En síntesis, el trámite de la Liquidación Provisional es más sencillo de implementar para Administración y más fácil de comprender para el contribuyente, quien además tiene la posibilidad de pagar sanciones reducidas. 

Esta disposición también obedece a la necesidad de crear un procedimiento más expedito que permitiera agilizar las controversias tributarias y ahorrar tiempo y recursos tanto para la Administración como para los contribuyentes. En efecto, esta modificación implica que la Autoridad Tributaria obtendrá mayor eficiencia, teniendo en cuenta que este procedimiento simplificado solo podrá usarse con aquellos contribuyentes relativamente pequeños que en el año gravable anterior al periodo en discusión hayan obtenido ingresos brutos iguales o inferiores a 15.000 UVT ($473.835.000 para el año 2017) o un patrimonio bruto igual o inferior a 30.000 UVT ($947.670.000 para el año 2017). Precisamente, se parte del hecho que entre más pequeño el contribuyente, la complejidad de la discusión es menor y es posible aplicar un proceso más rápido y sencillo. 

Pero la celeridad de esta figura, que es su principal prerrogativa, trae aparejado el que tal vez es su mayor inconveniente: En un proceso tan ágil, el contribuyente que actúe con poca diligencia o mal informado puede verse en una situación inadvertida e indeseable para él, como quien resulta embargado por no haber ejercido sus medios de defensa oportunamente frente a la Liquidación Provisional. Es importante mencionar que esta norma puede ser utilizada por las entidades territoriales, las cuales deben aplicar el procedimiento tributario nacional en virtud de la Ley 788 de 2002.

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